Ещё некоторое время назад учет долгосрочных договоров по МСФО ни у кого не вызывал никаких сомнений, профессиональное сообщество смело руководствовалось стандартами IAS. Российские специалисты в основном пользовались для учета таких контрактов МСФО 11 «Договор подряда» и ПБУ 2/2008 об учете строительных контрактов. Но после введение МСФО 15 «Выручка по договорам с покупателями» (IFRS), у многих специалистов, занимающихся учетом, возникла масса поводов для вопросов и обсуждений. Разберём подробно новые особенности учета долгосрочных договоров, рассмотрим, что осталось прежним, а что изменилось в учете.
Напомним, что теперь учёт долгосрочных договоров нужно осуществлять, руководствуясь стандартами МСФО 2 «Запасы», МСФО 15 «Выручка по договорам с покупателями», ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 по учету доходов и расходов в организациях.
Как признавать выручку: «на определенный момент» или «в течение периода»
Сегодня учет по контрактам на услуги и строительство рекомендуется вести с признанием выручки и себестоимости «в течение периода», согласно МСФО 15. Такой метод учета предусматривает передачу контроля над строящимися объектами Заказчику на определенный период времени, и контроль исполнения договорных обязательств, осуществляется также в течение этого времени.
При признании выручки «в течение периода» предполагается, что если в процессе строительства или выполнения работ, исполнитель поменяется, то ему уже не придётся переделывать проделанную предыдущем исполнителем работу, то есть Заказчик как бы получает какую-то выгоду, которой в действительности нет (это следует из п. ВС 126-127 МСФО, п. 35b МСФО 15). Также при признании выручки и себестоимости по исполняемым заказам используется предположение об уникальности создаваемого продукта, что не позволяет без существенных изменений продать продукт другому Заказчику (п. 35 МСФО 15).
Производить признание выручки и расчет себестоимости в течение всего периода реализации договора, необходимо также и для того, чтобы Исполнитель имел право на получение оплаты от Заказчика за выполненную работу. Заметим, что при исполнении договоров российскими подрядчиками по Госконтрактам, необходимо предусматривать пункты, обосновывающие право Исполнителя на оплату его расходов при разрыве контракта Заказчиком.
Право получения оплаты за выполненные работы
Закрепленное за компаниями право получения оплаты за произведенные работы, защищает Исполнителей от рисков, возникающих при одностороннем разрыве контракта Заказчиком, минимизирует возможности остаться без актива или с активом с заниженной стоимостью для Исполнителей.
Такая правовая защита организуется для компаний путем включения в договор специальных условий, предусматривающих при досрочном прекращении уже действующего контракта Заказчиком, его обязательство оплатить Исполнителю стоимость произведённых работ. Таким образом, косвенно здесь подразумевается, что Заказчик уже получил какие-то выгоды еще до окончания контракта.
Здесь нужно заметить, что сами права на получение оплаты не обязательно должны быть прописаны в условиях договора, но обязательно должна иметься правовая возможность потребовать или удержать плату из ранее произведенной предоплаты услуг, оказанных до окончания контракта, по одностороннему требованию Заказчика (МСФО 15).
Как оценивать степень завершенности договоров
Если фирма определилась с тем, что взаиморасчёты по контракту осуществляются в течение всего срока контракта, то в этом случае сразу необходимо определить, сколько выручки будет признаваться в каждом отчетном периоде. И согласно новым стандартам, нужно произвести оценку степени завершенности работ, это конечно вызывает зачастую у обеих сторон договора обоснованные вопросы. Компаниям предлагается самостоятельно оценивать степень завершенности оговоренных ими работ.
Бывает также, что вызывают вопросы и права передачи контроля над активами между Заказчиком и Исполнителем. Для решения этих вопросов нужно обращаться к п. ВС159 МСФО15.
Выбранный метод признания выручки и степени завершенности работ обычно используются для всех схожих договоров, это делает текущий учет компаний более корректным и вызывает затем значительно меньше вопросов, как у сторон договоров, так и со стороны контролирующих государственных служб.
Степень завершенности работ в процентах основывается на официальных результатах компании, а именно, затраченных ею финансовых и материальных ресурсов, затраченных человеко – часов, для производства оговоренных в договоре работ. Под затратами финансовых ресурсов понимается в данном случае все виды расходов фирмы - прямые и накладные расходы, косвенные расходы, здесь необходимо учитывать все затраты на создание продукта и работы, и только по данному контракту. Для точной оценки произведенных работ необходимо составлять калькуляции. Для оценки завершенности работ необходимо руководствоваться существующими стандартами (п.B14-B19 МСФО 15).
Здесь необходимо заметить, что из калькуляции обычно исключаются неэффективные понесенные расходы, которые не были включены в план производства работ. Это касается как расхода материальных ресурсов, так например, и сверхурочных работ, дополнительных административных расходов, которые не были напрямую связаны с получением результатов, а также иных не предусмотренных планом или договором работ (BC175, 176 МСФО 15).
Конечно, нужно подчеркнуть, также и важность составления сметы на этапе подписания контракта. Именно, исходя из сметы и текущих рабочих планов, в дальнейшем оценивается процент выполнения работ по этапам для корректного формирования учетных процедур и последующего налогообложения. Также нужно чётко оценивать, какие понесенные исполнителем затраты напрямую не влияют на получение результата, и такие затраты не должны учитываться. Проводимая оценка, конечно, может иметь субъективный характер и зачастую вызывает у сторон, а затем и у контролирующих органов, обоснованные вопросы и требует детальных разъяснений, поэтому необходимо четко документировать все этапы подготовки и выполнения работ по любым договорам.
Также нередко существует сложность в том, что в начале выполнения заключенного контракта исполнитель может быть не способен достаточно точно определить текущий показатель завершенности работ, от объема общих предстоящих работ по долгосрочному контракту. Зачастую такая проблема возникает, когда выполнено примерно около 10% работ по долгосрочным контрактам.
Как правило, затраты по долгосрочным контрактам списываются по мере фактически произведенных расходов, конечно компания - Исполнитель должна быть уверена в возмещении всех необходимых затрат по контракту от Заказчика. Выручка в этом случае также признается с той же периодичностью, что и были произведены затраты по контракту.
Если долгосрочный договор заключается на создание типового продукта или товара, имеющего альтернативные способы применения, который может быть продан и другим покупателям, то затраты в этом случае, принято капитализировать в составе незавершенного производства (п. 95 МСФО 15).
Дисконтирование отсрочек платежей и предоплат по долгосрочным контрактам
При учете долгосрочных договоров довольно часто осуществляется дисконтирование или начисление процентов при оплате в сроки, отличающиеся более чем на 12 месяцев от выполнения работ, в ту или иную сторону. Расчет дисконтирования осуществляется, как правило, на основании ставок привлечения дополнительного финансирования одной из сторон по данному договору. Также могут использоваться ставки по похожим инвестиционным проектам или, к примеру, ставки по вложениям в гособлигации. Здесь необходимо учитывать возможную упущенную выгоду компаний.
В данном случае необходимо руководствоваться МСФО 15, которые предписывают включать в сумму сделки, то есть в выручку, только те суммы, на которые компании имеют право в соответствии с данным контрактом.
Заметим, что в данном случае ожидаемые поступления (выручка) в оценку предполагаемых вознаграждений от будущих прав фирмы не включается. Такие вознаграждения могут быть получены от дополнительных товаров, услуг или при корректировках цены контракта. В подобных случаях для целей расчета выручки и учета прав на получение вознаграждения, изменения не должны быть приняты к учету до того момента, пока Заказчик не сделает дополнительный заказ или не внесет изменения в действующую по контракту спецификацию заказа. Согласно Российскому законодательству и правилам делового документооборота, официальным документом в данном случае является подписание допсоглашения к договору.
Заключение заведомо убыточных договоров
В соответствии с действующими стандартами, а именно МСФО 37 (о резервах, условных активах и обязательствах), необходимо создавать резервы по долгосрочным контрактам, убытка по которым, как ожидается, сторонам договора не удастся избежать.
Учет таких резервов осуществляется в корреспонденции со счетами себестоимости, согласно ПБУ 8/2010, где также говорится об условных активах и обязательствах. Заметим, что фактическое увеличение себестоимости в данном случае не учитывается для целей оценки завершенности контракта, так как себестоимость здесь не способствует завершению проекта, получению конечного результата.
Если имеет место ситуация, когда по долгосрочному контракту создаётся не эксклюзивный продукт, а контрактные сроки превышают один год, то Исполнитель может продать эту продукцию и другому Заказчику, в этом случае метод с признанием выручки «в течение периода» не применяется.
Если имеет место превышение понесенных затрат, например, возникли дополнительные затратами на доведение продукта или незавершенного производства до состояния, когда их можно будет продать по стоимости, на которую фирма имеет право, согласно контракту, то в соответствии с МСФО 2 об учете запасов, производится снижение себестоимости незавершенного производства. Такое снижение себестоимости называется обесценение незавершенного производства, и оно учитывается в данном случае, на сумму такого превышения, учет производится в корреспонденции со счетами прочих расходов и показывается в отчете по прибыли и убыткам.
В случае изменения условий договора или получении новых данных, резерв на снижение оценки запасов может быть изменен или компенсирован в последующих периодах.
Затраты на заключение контракта
Затраты необходимые на заключение договора для отражения в учете должны капитализироваться только при выполнении ряда условий, основным из которых является уверенность фирмы в том, что она возместит расходы, которые понесла еще до заключения договора. Затраты на заключение или получение договора - это затраты, которые фирма бы не понесла, если бы этот контракт не был заключён.
Заметим, что фирма может и исключить из обязательной капитализации затраты на заключение контракта. Здесь имеются в виду затраты, которые могут быть признаны расходами, согласно контракту, и по которым предусмотрена амортизация в течение 12 месяцев или менее.
Заметим, что в качестве актива признаются и комиссионные, если они отражены в условиях ценообразования по заключаемому контракту, могут быть возмещены. Такие затраты на заключение контракта отражаются отдельно от обязательств и активов по этому договору.
Согласно стандарту, дополнительные затраты могут быть капитализированы и отражены в учете, только в том случае, если они связаны с получением данного контракта. Здесь также должно обязательно выполняться условие их возмещаемости Заказчиком.
Все затраты на заключение контракта должны быть амортизированы в период реализации контракта, а также пройти тестирование на обесценение согласно МСФО 2 и МСФО 36 «Обесценение активов». Признанные в учете убытки от обесценения в дальнейшем могут быть реверсированы.
Заметим, что на практике применение МСФО 15 происходит довольно редко, это связано со сложностью обоснования и учетных процедур.
Затраты на исполнение контракта, что включать в себестоимость
Согласно действующим стандартам по учету (МСФО 15), себестоимость готовой продукции или оказанных услуг включается только в затраты на ресурсы, которые были использованы для производства именно этой продукции или этих услуг по данному конкретному договору, и которые могут быть предъявлены к возмещению Заказчику. Эти затраты необходимо капитализировать в качестве активов и отражать в учете, как незавершённое производство. Такие затраты списываются на себестоимость того периода, к которому они относятся, при признании выручки «в течение периода».
Возврат продукции
Если Заказчик, пользуясь своим юридическим правом, возвращает исполнителю товар и получает возврат уплаченных им средств, то фирма должна признавать данный актив и обязательство по денежному возмещению раздельно.
По возвращенной продукции, выручка и себестоимость не признаются. В этом случае, отгруженные товары должны учитываться как «активы по контракту», а денежное возмещение будет классифицироваться, как обязательства по контракту.
В учете по МСФО выручка и себестоимость должны признаваться после окончания срока по возвратам продукции, прописанного в контракте, или при уверенности Исполнителя в том, что Заказчик не воспользоваться правом возврата. Согласно новым стандартам право получить товар обратно подлежит оценке на обесценение.
Заметим, что практическая реализация права на возврат применяется обычно только для не уникальных товаров, для которых выручка признаётся «в момент времени», здесь необходимо руководствоваться МСФО 15.
Учет гарантий
Действующие стандарты классифицируют гарантии на два типа - стандартные и сервисные гарантии. Стандартная гарантия предусматривает защиту прав Заказчика в том, что он получает продукт в полном соответствии с заявленными в договоре характеристиками и согласованной спецификацией.
Сервисные гарантии, по сути, являются дополнительной услугой, которая может быть предоставлена Заказчику помимо стандартных гарантий. Здесь, прежде всего, подразумевается готовность Исполнителя заменить или отремонтировать созданный им продукт в соответствии с гарантийными обязательствами производителя товаров.
Для отражения стандартных гарантий в учете создается резерв на исправление брака, который называется резервом по гарантиям. Также создаются обязательства, которые корреспондируются со счетами учета себестоимости. Дополнительные контрактные обязательства, на которые необходимо будет распределять часть выручки, в этом случае не создаются.
В случае предоставления сервисных гарантий, напротив необходимо создать отдельно новое сервисное обязательство, по которому нужно будет выделять средства из общей цены контракта. Это происходит тогда, когда услуги по гарантии уже оказаны или когда истекает гарантийный период.
Предоставление сервисных гарантий обычно реализуются путём продажи отдельных дополнительных сервисных услуг, можно также включать условия таких гарантий в процесс переговоров с Заказчиком при заключении контракта, предоставляя Заказчику право выбора покупать ли ему такую дополнительную услугу или нет. Предоставление гарантий по такой схеме, как раз и подразумевает выделение сервисных гарантийных услуг в отдельные обязательства и отражается в учете отдельно от всех взаиморасчетов по контракту (п.22-30 МСФО 15).
Заметим, что в Российской практике оформление дополнительных сервисных гарантий в отдельную услугу встречается крайне редко. Для учета предоставляемых гарантий создаются новые обязательства, на замену или ремонт реализованной дефектной продукции. При учёте гарантий нужно руководствоваться МСФО 37 (о резервах, условных обязательствах и активах), где предписывается учитывать обязательства по гарантийному ремонту как расходы, увеличивающие себестоимость. Это происходит в момент передачи товара Заказчику и учитывается в качестве соответствующих резервов.
Разделение заказов в рамках серии
Если контракт заключается на изготовление серии продукции, то необходимо определиться, как именно будет производиться учет выручки, и если оформляются несколько отдельных обязательств по контракту.
Здесь важно учесть случай, когда Заказчик получает отдельную выгоду от каждой полученной им единицы продукции (п. 27а МСФО 15). В этой ситуации признание выручки и обязательств осуществляется для каждой единицы в серии продукции по отдельности. Но это возможно лишь в том случае, когда каждая единица продукции независима от других единиц. Если же они являются взаимозависимыми, то они образуют комплексный проект, в этом случае необходимо руководствоваться п. 27b МСФО 15. Тогда полученные товары являются отдельно не идентифицируемыми, то есть неотделимы друг от друга, и в этом случае, фирма учитывает все товары и услуги по контракту в качестве единого контактного обязательства и признает выручку по всей серии.
Разделение и объединение контрактных обязательств для признания выручки
Основным критерием, по которому происходит разъединение или объединение обязательств по долгосрочным контрактам, является их кастомизация для каждого конкретного Заказчика и уникальность поставляемого товара.
Если имеет место существенное дополнительное приспособление продукции под конкретного Заказчика, то контрактные обязательства, как правило, объединяются (см. п. 29 МСФО 15).
Если услугу по доведению товара до необходимых Заказчику свойств может оказать множество различных исполнителей, то в этом случае может осуществляться разделение обязательств для целей корректного признания выручки.
Затраты на испытание посторонних объектов
К затратам на испытание посторонних объектов относятся ресурсы или проводимые работы, которые необходимо осуществить для исполнения обязательства поставки продукции по контракту (performance obligation). Заметим, что в данном случае в отдельную обязанность по договору такие испытания выделять не нужно, так как у Заказчика в этом случае дополнительных финансовых выгод не возникает.
Переход от РСБУ на учет по МСФО
При переходе с учета по РСБУ на МСФО, важно учитывать, что в РСБУ используется «полная» себестоимость, а в МСФО метод «усеченной» себестоимости. Новые стандарты предлагают из показателя себестоимости исключать административные, коммерческие и сверхнормативные расходы. Эти расходы в МСФО подлежат отдельному списанию по соответствующим статьям Отчета о финрезультатах административные, коммерческие и прочие расходы, а не включаются в себестоимость, как по РСБУ.
Процент завершенности работ по контракту, а также плановую себестоимость и выручку, необходимо уточнять раз в квартал. При этом из расчетных показателей на выбранную отчётную дату надо вычесть все ранее учтенные показатели, для того, чтобы исключить их влияние на данный отчетный период.
При применении на практике стандартов МСФО используется такое понятие, как нормальная производительность (п. 10-16 МСФО 2 «Запасы»), которая не учитывает сверхурочную работу производств, исправление произведённого брака и простои.
Общие рекомендации при переходе с РСБУ на МСФО для учета долгосрочных договоров:
- Необходимо пересмотреть подход к учёту и включению затрат в себестоимость. В данном случае в себестоимость должны входить лишь те затраты, которые производятся для непосредственного исполнение контракта и достижения результата.
- Необходимо пересмотреть модель оценки и учета завершенности работ. Применение МСФО подразумевает, что плановая себестоимость формируется по «усеченной» себестоимости и оценка процента завершенности работ производится на основе данных планируемой и фактической «усеченной» себестоимости.
- Необходимо внедрять нормирование показателей планируемых затрат, осуществлять учет сверхнормативных расходов и простоев, в составе прочих расходов, а не в составе себестоимости.
- Необходимо расширять перечень договоров с признанием выручки «в течение периода». В текущей российской практике многие организации признают выручку и себестоимость при согласовании актов выполненных работ, что приводит к накоплению незавершённого производства на балансах организаций. Осуществляя учёт, необходимо стремиться к учету результатов по проценту завершенности работ, а не при их полном завершении.
